Прискорена амортизація ОЗ: коли можна застосовувати, а коли – ні?

Для платників податку на прибуток, які визначають різниці, є можливість за виконання певних вимог застосовувати прискорений метод амортизації для ОЗ четвертої групи «Машини та обладнання». Скористатись цим правом можна лише до 31 грудня 2019 р. Про це докладно поговоримо далі

Строк експлуатації

Строк корисного використання об’єкта основних засобів визначається підприємством самостійно у розпорядчому акті з урахуванням його потужності (продуктивності), фізичного та морального зносу, правових або інших обмежень щодо строків використання об’єкта. Далі протягом встановленого строку корисного використання нараховують амортизацію. Суму нарахованої амортизації відображають за дебетом рахунків обліку витрат. Зрозуміло, що встановлений підприємством строк експлуатації впливає на величину витрат, які згодом зменшують фінансовий результат до оподаткування. Чим менший строк експлуатації, тим більша сума амортизації. Власне тому у податковому обліку встановлено певні обмеження.

Відповідно до п. 138.1 та 138.2 ПКУ нарахована амортизація у бухобліку збільшує фінансовий результат до оподаткування, а розрахована податкова амортизація зменшує фінансовий результат.

Згідно з пп. 138.3.3 ПКУ, для групи 4 «Машини та обладнання» мінімально допустимі строки корисного використання – 5 років. Крім того, якщо строк експлуатації об’єкта основних засобів в бухобліку менший, ніж мінімально допустимий строк амортизації за пп. 138.3.3 ПКУ, то для розрахунку амортизації у податковому обліку використовується строк, встановлений ПКУ. Але якщо у бухобліку строк експлуатації є більшим, то для розрахунку податкової амортизації використовується строк експлуатації, встановлений в бухгалтерському обліку.

Проте платник має право застосувати у податковому обліку мінімально допустимий строк амортизації – два роки для основних засобів четвертої групи «Машини та обладнання» незалежно від строку корисного використання таких основних засобів з метою амортизації у бухгалтерському обліку за умови, що виконуються вимоги, передбачені п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ 1 .

1 На практиці таку амортизацію називають прискореною амортизацією.

Вимоги для прискореної амортизації

Платник податку повинен одночасно відповідати вимогам, установленим у п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ:

• ОЗ не були введені в експлуатацію та не використовувалися на території України;
• ОЗ введені в експлуатацію в межах одного з податкових (звітних) періодів починаючи з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року;
• ОЗ використовуються у власній господарській діяльності та не продаються або не надаються в оренду іншим особам (за винятком платників податків, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).

У читача може виникнути запитання: для чого наприкінці 2019 року згадувати про цю тимчасову норму?! Але слід звернути увагу ось на який момент, яким ще можна скористатися востаннє.

Різниця на користь підприємства

Якщо підприємством дотримано всіх зазначених вище вимог, то починаючи з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання, в обох видах обліку починається розрахунок та нарахування амортизації.

Тому, якщо підприємство має необоротні активи «Машини та обладнання» й актив не був введений в експлуатацію у листопаді 2019 р. (обліковується на рахунку 15, а не 10) і не використовувався на території України, цим можна скористатися востаннє для нарахування прискореної амортизації.

Наприклад, приймальна комісія склала акт введення в експлуатацію виробничого обладнання, що належить до групи «Машини та обладнання» 25 листопада 2019 р., зарахування на баланс відображено проведенням Д-т 10 К-т 15. Розпорядчим актом встановлено прямолінійний метод амортизації, і вперше вона нараховуватиметься з грудня 1 . Отож виконується вимога щодо введення в експлуатацію ОЗ до 31 грудня 2019 року, і підприємство за дотримання інших вимог має право на прискорену амортизацію.

1 Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання.

У цьому випадку:

• відповідно до п. 138.1 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму бухгалтерської амортизації основних засобів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
• згідно з п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів.

У бухобліку може застосовуватися стандартна амортизація таких ОЗ згідно з П(С)БО 7, а в податковому обліку – прискорена. Відповідно, це спричинить виникнення різниці на користь платника податку на прибуток – фінансовий результат до оподаткування зменшиться на суму різниці між стандартною бухгалтерською та прискореною податковою амортизацією.

Пам’ятайте: якщо виробниче обладнання передано в оренду іншому підприємству або продано, право на прискорену амортизацію втрачається з певним перерахунком заднім числом.

Перерахунок заднім числом

У разі недотримання вимог, установлених п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, до закінчення періоду нарахування прискореної амортизації, а саме є факт невикористання основних засобів у власній господарській діяльності або їх продажу, треба відкоригувати фінансовий результат.

Підприємство повинне відкоригувати різниці, які зменшували фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації в податковому обліку. I це означає:

• збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації основних засобів відповідно до п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ протягом звітних періодів, у яких здійснювалося нарахування амортизації із застосуванням мінімально допустимих строків амортизації основних засобів, визначених у цьому пункті;
• зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації таких основних засобів відповідно до п. 138.3 ПКУ за відповідні звітні періоди.

Тому, якщо відбувається продаж та/або передання виробничого обладнання в оренду, прискорена амортизація скасовується заднім числом та робиться перерахунок.

Альтернативна фіскальна думка

В IПК Офісу великих платників податків ДФС від 20.06.2017 р. №732/IПК/28-10-01-03-11 (див. «ДК» №28/2017) податківці повідомляли, що перерахунок доведеться також зробити у разі ліквідації такого обладнання, зокрема у разі безоплатної передачі, внесення в статутний капітал, крадіжки. Доволі фіскальний висновок, адже такої вимоги у нормі ПКУ немає! Проте, як-то кажуть, «попереджений – значить озброєний». А от у коментованій IПК про це не згадується, тому рекомендуємо отримати власну IПК, детально сформулювавши запитання.

Напевно, у платника виникне питання: чи треба робити перерахунок амортизації, якщо строк корисного використання виробничого обладнання не закінчився у 2019 році? Необхідності перераховувати суму амортизації немає. Адже за виконання вимог п. 43 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ важливо встигнути ввести в експлуатацію виробниче обладнання до кінця 2019 року.

I немає жодного уточнення щодо коригування фінансового результату, якщо обладнання ще використовується у господарській діяльності і другий рік розрахунку амортизації припадає на 2020 рік.

Автор: Олена Водоп`янова

Зверніть увагу: новинна стрічка «Дебету-Кредиту» містить не тільки редакційні матеріали, але також статті сторонніх авторів, роз’яснення співробітників фіскальної служби тощо.

Дані матеріали, а також коментарі до них, відображають виключно точку зору їх авторів і можуть не співпадати з точкою зору редакції. Редакція не ідентифікує особи коментаторів, не модерує тексти коментарів та не несе відповідальності за їх зміст.

Усі новини рубрики «Податок на прибуток»

Податківці підкреслили, що юридична особа набуває статусу резидента Дія Сіті з дня внесення відповідного запису до реєстру Дія Сіті. Докладніше про це ми розповідаємо далі

Благодійна організація хоче надавати допомогу постраждалим від війни співробітникам певної групи компаній та членам їхніх сімей. Чи можна уникнути при цьому сплати ПДФО та ВЗ?

Як профспілкова організація може надавати допомогу військовослужбовцям без втрати неприбуткового статусу? Яка допомога військовослужбовцям може надаватися?

Надання неприбутковими організаціями під час війни благодійної допомоги фізособам зі статусом ВПО, які не є засновниками, учасниками таких організацій або пов’язаними з ними особами, не призводить до втрати статусу

В пп. 140.4.4 ПКУ міститься спеціальна податкова різниця для великих платників податків, яка стосується зменшення об’єкта оподаткування на суму від’ємного значення (збитків) минулих років. Як вона застосовується на практиці?

Модернізація ос із минулим терміном корисного використання

Модернізація – це процедура, у ході якої майно то, можливо добудовано, переобладнано, реконструйовано.

Підсумком цих дій завжди є підвищення початкової вартості активу.

Як ведеться облік амортизації у цей час, чи потрібне її нарахування під час змін?

Чи потрібен її перерахунок після закінчення всіх процедур?

Чи не знайшли у статті відповідь на Ваше запитання?

Отримайте інструкції, як вирішити Вашу проблему. Зателефонуйте прямо зараз:

+7 (499) 490-27-62 — Київ — Дзвонити

+7 (812) 603-45-17 — Дніпро — Дзвонити

+8 (800) 500-27-29 доб.849 — Інші регіони — Дзвонити

Це швидко та безкоштовно!

Кінцевою метою аналізованої операції завжди є покращення якісних характеристик об’єкта, підвищення його продуктивності, ефективності. Іншими словами, цей процес здійснюється, щоб основний засіб став кращим і прибутковим.

Здійснені в ході цих заходів витрати збираються за дебетом рахунку 08, далі переносяться на вартість основного засобу проведення Дт 01 Кт 08.

Що відбувається із амортизацією?

Якщо термін виконання робіт з поліпшення дорівнює або перевищує 12 місяців , то щомісячне нарахування амортизації припиняється до припинення всіх робіт за основним засобом.

Якщо термін переробки менше року , то амортизаційні відрахування припиняти не потрібно.

Амортизація продовжує накопичуватися за кредитом рахунки 02 у кореспонденції із витратними рахунками 20, 23, 44.

Після припинення робіт з модернізації по дебету рахунки 01 значиться велика вартість ОС, тобто всі вкладення поліпшення та дообладнання основного кошти були включені в початкову вартість активу.

У деяких випадках проводиться і перерахунок терміну корисного використання .

Його тривалість може бути як підвищена, так і залишена без коригування.

Збільшення терміну допускається не завжди, це можливо, коли дійсно є на те підстави :

• підвищуються виробничі можливості, зростає потужність;
• змінюється режим експлуатації;
• покращуються початкові показники функціонування устаткування.

Компанія зобов’язана змінювати термін використання — це її право, а чи не обов’язок. Насправді зазвичай СПИ підвищується тимчасово, необхідне списання понесених капітальних витрат у зв’язку з модернізації.

Подальший розрахунок амортизації за фактом закінчення модернізації проводиться від нової збільшеної вартості ОЗ з урахуванням можливої ​​зміни СПІ.

Точний порядок розрахунку у законодавстві не прописаний, жодних конкретних правил не міститься ні у ПБО, ні у Плані рахунків. Проте є пояснення у п.60 Методичних вказівок з бухобліку ОЗ, затверджених наказом МФ №91н від 13.10.03.

Амортизація за активом розраховується на підставі двох показників — залишку вартості з урахуванням врахованого зносу та доданих капвкладень та оновленого терміну використання.

Розрахунок залишкового значення вартості :

Розраховується частка вартості основного засобу, що амортизується, вже списана за допомогою відрахувань (знос):

Знос = Початкова ст-ть * Число років / місяців експлуатації / СПІ (у роках або місяці)

Розраховується залишок вартості, який ще не списаний за рахунок амортизації, без урахування капвкладень під час модернізації.

Залишок ст-ти = Початкова ст-ть — Знос

Виконується розрахунок залишку вартості з урахуванням вироблених капвкладень в основний засіб:

Залишкова ст-ть = Залишок ст-ти + Капвкладення

Знаючи обчислений залишковий показник та оновлений термін корисного використання, можна розрахувати розмір відрахувань за амортизацією.

Вихідні дані:

Обладнання прийнято до обліку за 200 тисяч.

Протягом 2 років обладнання використовувалося, далі зазнало модернізації, результатом стало підвищення вартості на 50 000, і збільшення СПІ на 2 роки.

Амортизація вважалася лінійним способом.

Як розрахувати амортизацію після модернізації?

Залишкова вартість після змін = 200 000 — (200 000 * 2/5) + 50 000 = 170 000.

Новий СПІ = (5 — 2) + 2 = 5 років.

Щомісячна амортизація після модернізації = 170 000/60 = 2833,33.

Якщо об’єкт основних засобів повністю замортизований, тобто закінчився термін корисного використання по ньому, то після проведеної щодо модернізації СПІ може бути продовжений .

На практиці додається кількість місяців, достатня для списання вкладених у модернізацію капітальних коштів із збереженням колишньої норми амортизації.

Вихідні дані:

Компанія вирішила провести оновлення верстата, який повністю замортизовано. Цей об’єкт спочатку був віднесений до 4 амортизаційної групи і для нього встановлено СПІ 5 років.

Початкова вартість після прийняття ОС до обліку була 600 000, СПИ = 60 місяців. Норма амортизації при лінійному методі 1,67% (1/60 міс.).

Об’єкт був прийнятий у січні 2013 року, з 1 лютого розпочалися амортизаційні відрахування. 1 січня 2018 року верстат був замортизований у повному обсязі, його СПІ закінчився.

Роботи з модернізації розпочалися у січні 2018 року та закінчились у березні 2018 року. Розмір капітальних вкладень = 300 000.

У якому розмірі потрібно нараховувати амортизацію та протягом якого періоду?

Рішення:

Щоб зберегти норму амортизації, що дорівнює 1,67%, потрібно щомісяця проводити нарахування у розмірі = (600000 + 300000) * 1,67/100 = 15030.

Кількість місяців для списання капвкладень = 300000 / 15030 = 19 міс.

Залишок капітальних вкладень у вигляді 14430 (300 000 – 15 030 * 19) спишеться у 20-й місяць експлуатації.

При тривалості модернізації, що перевищує річний період, потрібно припинити нарахування амортизації у податковому обліку, що підтверджує п.3 ст.256 НК.

Після виконання дій, пов’язаних з модернізацією щодо основного засобу, може бути скоригована величина відрахувань щодо амортизації та тривалість їх нарахування.

Причиною тому є додавання капвкладень до початкової вартості та зміни терміну використання.

СПИ у податковому обліку скоригований можливо, але у обмеженому діапазоні, передбаченому для тієї амортизаційної групи, куди було внесено основний засіб на початковому етапі на час вступу в організацію. Про це йдеться в абз.2 п.1 ст.258 НК.

СПІ може не змінюватися. Рішення про коригування приймає організація на власний розсуд.

Об’єкти основних засобів можуть бути модернізовані, при цьому вони можуть бути частково або повністю замортизовані. Якщо ця процедура перевищує рік, то амортизаційні відрахування слід тимчасово припинити.

У результаті заходів підвищується вартість ОС, і навіть може змінитися термін корисного використання.

Причому, зміни можуть відбутися як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.

Розрахунок амортизації при цьому проводиться з урахуванням залишкової вартості об’єкта з капітальними вкладеннями та новим СПІ.

Чи не знайшли у статті відповідь на Ваше запитання?

Отримайте інструкції, як вирішити Вашу проблему. Зателефонуйте прямо зараз:

+7 (499) 490-27-62 — Київ — Дзвонити

+7 (812) 603-45-17 — Дніпро — Дзвонити

+8 (800) 500-27-29 доб.849 — Інші регіони — Дзвонити

Навіть якщо ваше ОС з тих, що, як кажуть, створено на віки, рано чи пізно перед вами постає питання необхідності його відновлення (ремонту, модернізації, реконструкції). Адже з часом деталі ОС якщо й не зламаються, то напевно сильно зносяться.

Облік витрат на ремонт складнощів не викликає. Чого не скажеш про витрати на модернізацію. Їх треба відносити на податкові витрати через амортизацію. Вимога це загалом проста. Тільки виконати його бухгалтеру буває нелегко. Особливо якщо модернізовано було повністю замортизовану ОС, термін корисного використання (СПІ) якого минув. Адже як у такій ситуації відновлювати нарахування амортизації за лінійного методу, у НК прямо не сказано.

Аналіз «амортизаційних» норм гол. 25 НК, роз’яснень Мінфіну та арбітражної практики дозволяє виділити кілька способів поновлення нарахування амортизації після проведення модернізації повністю замортизованих ОС. Порівняємо їх з погляду швидкості списання витрат за витрати та ступеня ризикованості.

Якщо ви амортизуєте ОС нелінійним методом, то на суму витрат по модернізації ОС ви просто збільшите сумарний баланс тієї амортизаційної групи, до якої воно відноситься п. 3 ст. 259.2 НК. І продовжіть нараховувати амортизацію за нормою, передбаченою для цієї амортизаційної групи п. 5 ст. 259.2 НК. Відстежити час списання витрати конкретних витрат під час використання цього методу амортизації практично неможливо.

Після модернізації залишкова вартість повністю замортизованої ОС вже не буде нульовою. Вона дорівнюватиме вартості робіт з модернізації. Адже витрати на модернізацію збільшують первісну вартість ОС п. 2 ст. 257 НК. І навіть якщо витрати на модернізацію не перевищать ліміт вартості ОС (40 000 грн.), Це не дає вам права списати їх на витрати інакше, ніж через амортизацію п. 5 ст. 270 НК; Лист Мінфіну України від 10.09.2009 № 03-03-06/2/167.

Як довго доведеться списувати вартість модернізації на витрати? Щоб відповісти на це питання, необхідно визначити розмір щомісячних амортизаційних відрахувань.

Він залежить від норми амортизації. А остання — від СП І п. 2 ст. 259.1 НК. Після проведення модернізації ви, як відомо, маєте право його збільшити в межах максимального терміну, встановленого для амортизаційної групи п. 1 ст. 258 НК.

Ви не схотіли або не змогли збільшити СПІ об’єкта після його модернізації. У такому разі ви можете розрахувати суму щомісячних амортизаційних відрахувань одним із таких способів.

СПОСІБ 1. Використовуємо колишню норму амортизації.

Якщо СПІ не змінився, то немає підстав для перегляду норми. Тому суму амортизації слід визначати та до п. 2 ст. 259.1 НК:

Цей спосіб розрахунку амортизаційних відрахувань є абсолютно безпечним. Що стосується швидкості списання витрат, то за інших рівних умов витрати на модернізацію ви спишете тим швидше, чим меншою буде їхня частка в новій первісній вартості ОС.

Якщо ви вирішите списати всі витрати на модернізацію за раз, то згодом через це, швидше за все, доведеться побоїтися з податківцями.

СПОСІБ 2. Списуємо витрати через амортизацію одномоментно.

У НК сказано, що якщо в результаті модернізації ОС термін його корисного використання не збільшився, то організація «при обчисленні амортизації враховує термін корисного використання, що залишився» п. 1 ст. 258 НК. Враховуючи це, суди вважають за можливе визначати суму щомісячної амортизації за модернізованим ОЗ як приватне від поділу його залишкової вартості на решту СП І Постанови ФАС МО від 06.04.2011 № КА-А40/2125-11, від 03.06.2009 № 4- -09; ФАС ВПО від 07.05.2008 № А29-6646/2007; Дев’ятого ААС від 27.05.2010 № 09АП-9871/2010-АК.

Застосування цього способу для замортизованих ОС дозволить вам списати витрати на модернізацію через амортизацію одночасно. Адже їх СПІ, що залишився, дорівнює нулю, а вартість, що залишилася, якраз дорівнює витратам на модернізацію. Але очевидно, що в такому разі конфлікт із податківцями неминучий.

Ви вирішили збільшити СПІ модернізованого ОС у межах максимального терміну, встановленого для амортизаційної групи п. 1 ст. 258 НК. Для такої ситуації також є два способи розрахунку суми щомісячної амортизації.

СПОСІБ 1. Переглядаємо норму амортизації.

У НК не сказано, що для визначення норми амортизації треба брати саме той СПІ, що ви встановили під час введення ОС в експлуатацію. Як і заборони зміну норми амортизації по ОС.

Тому формально виходить, що якщо СПІ після модернізації ви збільшили, потрібно переглянути і норму амортизації. Тобто суму щомісячних амортизаційних відрахувань ви визначите так:

Перегляд норми амортизації з урахуванням збільшення СПІ призведе до зменшення суми амортизаційних відрахувань. А це не вигідно.

Тому не може не тішити, що фахівці фінансового відомства читають «амортизаційні» норми НК дещо інакше.

СПОСІБ 2. Застосовуємо колишню норму амортизації.

Мінфін вважає, що навіть якщо ви збільшили СПІ після модернізації, ви повинні відновити нарахування амортизації з використанням колишньої норми амортизації та листів Мінфіну України від 27.12.2010 № 03-03-06/1/813, від 10.09.2009 № 03- 06/2/167.

Норма амортизації не повинна змінюватися протягом усього періоду використання ОС (тобто з моменту введення його в експлуатацію і до вибуття зі складу майна, що амортизується), незважаючи на проведення модернізацій і реконструкцій. Тому навіть у разі збільшення терміну корисного використання ОС після його модернізації має застосовуватися та норма амортизації, яка була встановлена ​​для даного майна на момент введення його в експлуатацію”.

Тобто розраховувати суму щомісячної амортизації потрібно так само, якби термін корисного використання ви залишили колишнім, — за формулою зі способу 1 ситуації 1.

Така позиція на руку організаціям і можна керуватися саме нею.

приклад. Відновлення нарахування податкової амортизації лінійним способом після модернізації повністю замортизованого ОЗ, СПІ якого було збільшено

/ Умова / Організація модернізувала обладнання, первісна вартість якого становить 100 000 грн. Це ОС відноситься до амортизаційної групи (СПІ понад 3 і до 5 років включно). При введенні в експлуатацію його СПІ було встановлено рівним 37 міс. На момент модернізації обладнання було повністю замортизовано. Витрати модернізацію склали 20 000 крб. СПІ після модернізації організація збільшила на 12 місяців.

/ Рішення / Початкова вартість ОС, збільшена на вартість робіт з модернізації, складе 120 000 грн. (100000 грн. + 20 000 грн.).

ВАРІАНТ 1. Організація скористалася роз’ясненнями Мінфіну і стала переглядати норму амортизації. Тоді сума щомісячних амортизаційних відрахувань дорівнюватиме 3243,24 грн. (120 000 грн./37 міс.). Відповідно витрати на модернізацію організація зможе повністю віднести на податкові витрати через 7 міс. (20000 грн. / 3243,24 грн.).

ВАРІАНТ 2. Організація переглянула норму амортизації. Тоді сума щомісячних амортизаційних відрахувань дорівнюватиме 2448,98 грн. (120 000 грн./(37 міс. + 12 міс.)). Відтак витрати на модернізацію організація зможе повністю віднести на податкові витрати через 9 міс. (20000 грн. / 2448,96 грн.).

Незалежно від обраного способу розрахунку суми щомісячної лінійної амортизації, частину витрат на модернізацію (до 30% від їх суми) ви можете відразу віднести на витрати на абсолютно законних підставах — застосувавши амортизаційну премію п. 9 ст. 258 НК.

Вирішуючи, чи чинити так чи ні, пам’ятайте, що премію доведеться відновлювати, якщо ви продасте ОС протягом 5 років з моменту його введення в експлуатацію. Зверніть увагу — не з моменту включення амортизаційної премії у витрати, а саме з моменту введення операційної системи в експлуатацію (!). Це нам підтвердили й у Мінфіні.

“Так, справді, якщо організація застосувала амортизаційну премію у зв’язку з модернізацією ОЗ, яке було введено в експлуатацію понад 5 років тому, то обов’язок відновлення премії у разі реалізації такого ОС у неї не виникає”.

БАХВАЛОВА Олександра Сергіївна

Тому, якщо ви модернізуєте повністю замортизовані ОС:

• до амортизаційних груп (а також групі, якщо було встановлено максимальний СПІ — 5 років), — ви можете, нічим не ризикуючи, одноразово списати на витрати як амортизаційну премію витрати на модернізацію у розмірі 10% (для ОЗ із груп) або 30% (для ОЗ із груп) від суми витрат;
• до амортизаційних груп, — застосовувати амортизаційну премію з витрат на модернізацію вам варто лише у разі повної впевненості, що до закінчення 5 років з дати введення в експлуатацію ОС не буде продано.

Якщо ви скористаєтеся амортизаційною премією, у вас виникнуть різниці з ПБУ Але навіть якщо ви від неї відмовитеся, уникнути різниць між бухгалтерським та податковим обліком витрат на модернізацію ОС вам все одно навряд чи вдасться.

Отже, з особливостями податкового обліку витрат на модернізацію повністю замортизованих ОС ми розібралися. Висновок напрошується такий. Щоб у податковому обліку швидше віднести на витрати витрати на модернізацію повністю замортизованого ОЗ, не збільшуйте його СПІ (навіть якщо це можливо) та застосуйте амортизаційну премію (якщо, звичайно, впевнені, що її не доведеться відновлювати).

Що ж до бухобліку, то там все простіше. Відносити такі витрати на витрати також слід через амортизацію. Тільки суму щомісячних амортизаційних відрахувань слід розраховувати виходячи з залишкової вартості ОЗ (у нашому випадку це вартість робіт з модернізації) та СП І п. 20 ПБО «Облік основних засобів», затв. Наказом Мінфіну України від 30.03.2001 № 26н; п. 60 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів, утв. Наказом Мінфіну України від 13.10.2003 № 91н.

Якщо модернізована ОС вже відпрацювала на вас 5 років, то ви можете сміливо застосувати амортизаційну премію з модернізаційних витрат

Інакше кажучи, якщо після модернізації ви вирішите збільшити СПІ для цілей бухобліку, то протягом цього терміну вам доведеться списувати витрати на модернізацію.

Якщо переглядати СПІ ви не станете, то можете одночасно числа місяця, наступного за місяцем завершення модернізації, включити витрати на її проведення до витрат як амортизаційних відрахувань. Щоправда, є ризик, що податківцям такий підхід не сподобається, оскільки він дозволяє вам не сплачувати податок на майно з цього ОС. Але змусити вас збільшити СПІ вони можуть, адже це ваше право, а чи не обов’язок.

Зовсім уникнути конфлікту з перевіряючими і при цьому не сильно збільшити зобов’язання з податку на майно можна, незначно (скажімо, на кілька місяців), підвищивши після модернізації СПІ замортизованого ОЗ для цілей бухобліку.

Непоодинокі випадки, коли основним фондам компанії потрібне доопрацювання, добудова або технічне перепрофілювання. Так буває, наприклад, коли обладнання, що працює, не може відповідати впровадженим новим технологіям, але при відповідній реконструкції буде служити ще дуже довго. Тут важливе і питання економії фінансів, що завжди гостро стоїть у будь-якій організації: як правило, модернізація виробництва обходиться дешевше, ніж повна заміна обладнання. Природно, витрати на реконструкції носять виключно капітальний характері і збільшують первісну вартість ОС. Розглянемо, як відбувається подорожчання модернізованого об’єкта, та навчимося проводити розрахунок амортизації після модернізації у бухгалтерському обліку .

Підприємства мають право модернізувати об’єкти ОС і повністю амортизовані, або ще мають залишкову вартість. В обох ситуаціях необхідно врахувати витрати на реконструкцію та розрахувати амортизацію. Як це зробити? Алгоритм дій такий:

• Акумулювання всіх витрат на модернізацію, тобто збір документально підтверджених витрат та виведення підсумкової суми. Проводити роботи з модернізації можна залучаючи сторонні спеціалізовані фірми, або самотужки (якщо є відповідний потенціал). Документом, що підтверджує введення в дію модернізованого підрядником об’єкта є акт приймання-передачі, підписаний представниками компанії та підрядника, а обсяги робіт та суму витрат — акт ф. КС-2 та довідка вартості робіт ф. КС-3. Роботи з реконструкції об’єкта держспосібом (на власні сили) підтверджуються цілим блоком документів: вимогами-накладними на відпустку ТМЦ, лімітно-забірними картами, замовленнями-нарядами. Закінчення робіт та введення в експлуатацію фіксує внутрішній акт приймання-передачі із зазначенням повної вартості робіт;
• Оформлення протоколом інвентарної комісії введення в експлуатацію модернізованого об’єкта з рішенням щодо підвищення вартості об’єкта та збільшення строку корисного використання після модернізації, якщо здійснені капітальні роботи реально підвищили СПІ. У бухобліку немає порядку визначення нового СПИ, якщо модернізується об’єкт із минулим терміном, проте п. 20 ПБУ 6/01 і п. 60 Методичних вказівок по бухобліку ОЗ, затверджених наказом МФ від 13.10.2003 N 91н, дозволяють продовження СПИ, якщо Через війну проведених робіт функціональні показники об’єкта поліпшилися. При цьому зміна СПІ реконструйованого ОС у бухобліку є правом, а не обов’язком компанії. Зазначимо, що найчастіше СПІ продовжують кількість часу, необхідне списання капітальних витрат.
• На думку Мінфіну сума витрат на модернізацію збільшує первісну вартість (ПС) ОС, а норми амортизації на списання цих витрат використовуються ті, що застосовувалися спочатку при введенні майна в роботу. Ця думка працює і практично.

Нарахування амортизації після модернізації:

приклад розрахунку нарахування зносу на повністю замортизований об’єкт

Компанія в 2017 році закінчила модернізацію виробничої лінії, що відноситься до 4-ї амортизаційної групи із СПІ від 5 до 7 років. ПС лінії під час введення в експлуатацію (січень 2010) — 500 000 грн. СПІ було встановлено як 80 міс. Амортизаційна норма (НА) – 1,25% (1/80 міс.). Знос розраховувався з лютого 2010 по вересень 2016 року, і наприкінці 2016 року, коли лінію було вирішено реконструювати, об’єкт був повністю амортизований. У березні 2017 року відповідні роботи було закінчено, сума реконструкції без ПДВ становила 350 000 грн. З квітня 2017 року компанія починає списувати витрати з модернізації, застосовуючи механізм розрахунку амортизації так:

З проведення модернізації становить 850000 крб. (500000 + 350000). НА повинна застосовуватися та сама, що й на момент введення лінії, тобто 1,25%. Отже, сума помісячної амортизації становитиме 10 625 крб. (850 000 грн. Х 1,25/100). Витрати здійсненої модернізації повинні списатися протягом 32-х місяців по 10625 грн. (340 000 грн.), У 33-й місяць сума амортизації складе 10 000 грн.

Якщо реконструюється об’єкт із наявною залишковою вартістю, то щомісячне нарахування амортизації проводиться за прийнятими нормами протягом усього періоду капітальних робіт. П. 23 ПБО 6/01 диктує зупинення нарахування амортизації, якщо вона триває понад 12 місяців. НК у разі солідарний з подібним підходом (п. 3 ст. 256 НК). Після введення в роботу модернізованого об’єкта сума щомісячних відрахувань змінюється, оскільки змінюються СПІ та вартість ОС.

Нарахування амортизації по об’єкту ОС починається з першого числа місяця, наступного за місяцем прийняття цього об’єкта до бухгалтерського обліку, наприклад, на введений в експлуатацію об’єкт у березні нараховувати знос за скоригованим розрахунком почнуть з 1 квітня. І неважливо, чи зупинялися амортизаційні накопичення через перевищення встановленого законом періоду реконструкції чи ні.

При застосуванні лінійного методу амортизація в бухобліку розраховується за формулою:

• ОС — залишкова вартість ОС;
• М — Витрати на модернізацію;
• СПІ — новий СПІ після модернізації або решта, якщо його не змінювали.

Приклад розрахунку по об’єкту з залишковою вартістю:

Проведено дообладнання верстата первісною вартістю 220 000 грн. та СПІ 5 років після 3-х років експлуатації на суму 50 000 грн. Верстат експлуатувався з лютого 2013 року, нарахування амортизації проводилося з березня 2013 року. У січні 2016 року почалася модернізація верстата, закінчилася у лютому 2016 року включно. Знос нарахований у сумі 132 000 грн. (220 000/60 х 36). СПІ після дообладнання збільшили на 2 роки, а нарахування амортизації з урахуванням збільшення вартості та СПІ розпочали з березня 2016 року.

Місячна сума амортизації:

(220 000 — (220 000: 60 міс. х 36 міс.) + 50 000) / 48 міс. = 2875 крб ., т. е. ПС зменшується у сумі нарахованого зносу 132 000 крб. (220 000/60 х 36) і збільшується на суму модернізації. Отриману вартість ОС поділяють на 48 міс., тобто на встановлений СПІ.

Орієнтуючись цей розрахунковий алгоритм, неважко визначити відрахування і за інших методах розрахунку амортизації.

Автор: Ю. А. Білецька , експерт журналу

Багато організацій проводять щодо своїх основних засобів роботи, які мають капітальний характер: добудову, дообладнання, реконструкцію, модернізацію, технічне переозброєння [1]. Вартість цих робіт через п. 5 ст. 270 НК може бути списана одноразово. Вона згідно з п. 2 ст. 257 НК, збільшує первісну вартість ОС.

Нерідко модернізація проводиться щодо об’єктів, які були повністю замортизовані і залишкова вартість яких дорівнює нулю. Яким чином мають враховуватися витрати на модернізацію в такому разі, адже Податковий кодекс із цього приводу не передбачає спеціальних правил? Про це дізнаєтесь із цієї статті.

Для початку організації слід зібрати всі документи, що підтверджують факт проведення модернізації та порахувати витрати.

Модернізація може виконуватися як із залученням сторонніх організацій, і з власними силами. У першому випадку документальним підтвердженням понесених витрат буде двосторонній акт приймання-передачі, підписаний підрядником.

При модернізації основного засобу власними силами виправдувальними документами виступатимуть вимоги-накладні на передачу матеріалів відповідному підрозділу, акти на списання матеріалів, замовлення-наряди. При цьому організація після закінчення робіт повинна скласти акт приймання-передачі (в одному примірнику), в якому має бути зазначена повна вартість виконаних робіт та дата їх закінчення.

Якщо організація провела модернізацію основного засобу, який повністю замортизований та залишкова вартість якого дорівнює нулю, то, на думку Мінфіну, викладеному в Листі від 25.03.2015 № 03-03-06/1/16234, після проведення модернізації слідує:

• суму витрат за її здійснення додати до первісної вартості ОС;
• використовувати ті норми амортизації, які спочатку були визначені під час введення основного засобу в експлуатацію.

Організація у 2015 році здійснила модернізацію основного засобу, що належить відповідно до Класифікації ОС[2] до четвертої амортизаційної групи (термін корисного використання – понад п’ять до семи років включно).

Початкова вартість основного засобу на момент його введення в експлуатацію (січень 2008 року) становила 480 000 грн. Термін корисного використання визначено як 80 міс. Норма амортизації — 1,25% (1/80 міс.).

Амортизація нараховувалася з лютого 2008 року до вересня 2014 року. Таким чином, на момент проведення модернізації основний засіб було повністю замортизовано.

У березні 2015 року роботи з модернізації ОЗ закінчено. Вартість робіт (без урахування ПДВ) становила 360 000 грн.

З квітня 2015 року організація почне враховувати для цілей обчислення податку на прибуток витрати на модернізацію в такий спосіб.

Початкова вартість ОС після модернізації становить 840 000 грн. (480000 + 360000). Норма амортизації застосовуватиметься та сама, як і на момент введення ОЗ в експлуатацію, – 1,25%. Відповідно, сума щомісячної амортизації дорівнює 10500 грн. (840000 грн. x 1,25%).

Витрати для проведення модернізації будуть списуватися протягом 34 місяців по 10 500 грн. (Разом 357 000 грн.), У 35-й місяць — «хвостик» у розмірі 3 000 грн. (360 000 — 357 000).

Припустимо, що організація користувалася своїм правом (воно передбачено п. 9 ст. 258 НК) застосування амортизаційної премії. Тоді відображення витрат на модернізацію у податковому обліку виглядатиме так.

Амортизаційна премія може застосовуватися не тільки до витрат, пов’язаних з придбанням основних засобів, але й до витрат, що понесені у випадках модернізації ОЗ та суми яких визначаються відповідно до ст. 257 НК. Розміри премії – трохи більше 30% витрат за капвкладення для 3 – 7-ї амортизаційних груп і трохи більше 10% інших амортизаційних груп (1-й, 2-й, 8 – 10-й).

Відповідно до п. 3 ст. 272 НК витрати у вигляді амортизаційної премії визнаються як витрати того звітного (податкового) періоду, на який припадає дата початку амортизації ( дата зміни первісної вартості ) основних засобів, щодо яких були здійснені капітальні вкладення. Зазначимо, що це формулювання вказує на дві різні дати: початку амортизації та зміни первісної вартості.

Як випливає із п. 4 ст. 259 НК, дата початку амортизації по об’єкту майна, що амортизується — це 1-е число місяця, наступного за місяцем, в якому цей об’єкт був введений в експлуатацію. Дата зміни первісної вартості – це дата завершення капітальних вкладень (введення в експлуатацію) (див. Постанову АС ЗСО від 18.08.2014 у справі № А75-4980/2013).

Таким чином, на підставі п. 3 ст. 272 НК випливає, що при здійсненні капітальних вкладень у вже існуючі основні засоби амортизаційна премія визнається у видатках у місяці зміни їх первісної вартості , тобто в тому місяці, коли капітальні вкладення були завершені та введені в експлуатацію, що підтверджено відповідним документом, наприклад актом про прийом-здачу реконструйованих або модернізованих об’єктів ОЗ (див. листи Мінфіну України від 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228, від 04.12.2009 № 03-03-06/1/788).

Скористаємося даними прикладу 1 з тією лише різницею, що організація застосувала амортизаційну премію щодо витрат, понесених при модернізації ОЗ, у розмірі 30%.

Амортизаційну премію буде враховано у складі інших витрат у березні 2015 року (у періоді, на який припадає дата зміни первісної вартості). Обсяг амортизаційної премії дорівнює 108 000 грн. (360 000 грн. х 30%).

Організація почне враховувати з метою обчислення прибуток прибуток на модернізацію так.

Первісна вартість об’єкта після модернізації (за вирахуванням амортизаційної премії) становить 732 000 грн. (480 000 + 360 000 — 108 000).

Норма амортизації застосовуватиметься та сама, як і на момент введення ОЗ в експлуатацію, – 1,25%. Відповідно, сума щомісячної амортизації складе 9150 грн. (732000 грн. x 1,25%).

Витрати проведення модернізації будуть списуватися протягом 39 місяців по 9 150 крб. (Разом 356 850 грн.), У 40-й місяць — «хвостик» у розмірі 3 150 грн. (360 000 — 356 850).

Отже, на думку Мінфіну, витрати на проведення модернізації ОЗ, яке було повністю замортизовано та залишкова вартість якого дорівнює нулю, збільшують первісну вартість ОЗ. Для розрахунку амортизації застосовується та сама норма, яка спочатку встановлена ​​під час введення основного засобу в експлуатацію. Один лист (№ 03-03-06/1/16234) вже згадувалося вище. Аналогічну думку висловлено і в листах від 05.04.2012 № 03-03-06/1/181, від 03.11.2011 № 03-03-06/1/714, від 23.09.2011 № 03-03-06/2/1 . Таким чином, своєї думки з цього питання чиновники не змінюють уже кілька років, що не може не тішити платників податків.

Застосування зазначених рекомендацій організаціями практично знаходить підтримку і в арбітрів. Наприклад, у Постанові ФАС МО від 23.04.2012 у справі № А40-24244/11-75-102[3] йдеться таке. Питання віднесення витрати витрат у ситуації, коли термін корисного використання основного кошти минув, але платник податків проте зробив його реконструкцію (модернізацію), НК прямо не регулює. Проте це означає, що платник податків у разі взагалі позбавляється права на облік таких витрат, якщо вони відповідають загальним критеріям, встановленим у ст. 252 НК. Оскільки в результаті модернізації такого ОС воно продовжує залишатися основним засобом, при визначенні суми амортизації слід застосовувати ту саму норму, яка була встановлена ​​під час введення його в експлуатацію.

Аналогічні висновки зроблено у Постанові ФАС ВПО від 17.02.2011 у справі № А29-6272/2007.

Заради справедливості слід зазначити, що без чітких норм, що регулюють порядок списання витрат на модернізацію повністю замортизованого ОС, на практиці з’являються й інші, відмінні від мінфінівських варіанти списання витрат на модернізацію – наприклад, виходячи з норми амортизації, встановленої наново, а не з тієї норми, що була визначена під час введення основного засобу в експлуатацію. Саме так і вчинив платник податків, суперечку якого з податківцями розглядали арбітри ФАС ПЗ (Постанова від 12.02.2013 у справі № А12-8247/2012).

Податковим органом під час перевірки встановлено, що станом на 01.09.2005 для цілей податкового обліку залишкова вартість об’єкта основних засобів – будівлі дорівнювала нулю, термін корисного використання, визначений платником податків з метою податкового обліку (366 місяців, або 30,5 роки), закінчився .

2008 року платник податків закінчив реконструкцію будівлі. Вартість робіт склала близько 53 млн. грн. З метою податкового обліку встановлено термін корисного використання ОЗ – 43 місяці. Суспільство включило у витрати періоду, що перевіряється, суму нарахованої амортизації з урахуванням зазначеного терміну (з чим не погодилися перевіряльники, наполягаючи на розрахунку амортизації виходячи зі строку корисного використання, що дорівнює 366 місяцям).

Арбітри визнали правоту організації. При цьому вони вказали, що на момент завершення реконструкції будинок був повністю замортизований, раніше визначений термін його корисного використання з метою оподаткування закінчився. Тому суспільство має право обрати будь-який спосіб обліку відповідних витрат на реконструкцію, у тому числі і шляхом обчислення амортизації у порядку, що визначається самостійно відповідно до ст. 258 НК.

Зазначимо, що такі приклади поодинокі, і організації, якщо вона захоче застосувати подібну методику, слід оцінити свої шанси успіху у суперечці з податковими органами.

Відповідно до пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК щодо амортизованих основних засобів, що використовуються для роботи в умовах агресивного середовища та (або) підвищеної змінності, платники податків мають право застосовувати до основної норми амортизації спеціальний коефіцієнт, але не вище 2. Зазначимо, що положення цієї норми поширюються на амортизовані ОС, було прийнято на облік до 1 січня 2014 року.

Припустимо, організація модернізує об’єкт ОС, прийнятий на облік до цієї дати, при обчисленні амортизації за яким застосовується коефіцієнт 2. Виникає питання: як слід враховувати з метою оподаткування витрати на модернізацію?

На думку Мінфіну, викладеному в Листі від 23.01.2015 № 03-03-06/1/1777, після проведення модернізації об’єкта основних засобів, прийнятого на облік до 01.01.2014, організація має право продовжити застосування щодо такого об’єкта спеціального коефіцієнта до повного списання. вартості даного майна, що амортизується.

Вважаємо, що ці рекомендації актуальні і для повністю замортизованих ОС.

Вибуття об’єкта основних засобів має місце у випадках, перерахованих у п. 29 ПБО 6/01 «Облік основних засобів»[4], наприклад: продаж; припинення використання внаслідок морального чи фізичного зносу; ліквідації; передачі як вкладу статутний капітал інший організації; передачі за договором міни, дарування; часткову ліквідацію при виконанні робіт з реконструкції; в інших випадках.

Ситуації, коли ОЗ повністю замортизовано, у цій нормі немає. Таким чином, основний засіб, що використовується в господарській діяльності, продовжує рахуватися у бухгалтерському обліку як такий.

Відповідно до п. 20 ПБО 6/01 термін корисного використання об’єкта основних засобів визначається організацією при прийнятті його до бухгалтерського обліку. У разі поліпшення (підвищення) спочатку прийнятих нормативних показників функціонування об’єкта ОЗ внаслідок проведеної реконструкції чи модернізації організацією переглядається термін корисного використання з цього объекту[5].

У бухгалтерському обліку порядок відображення витрат, вироблених організацією під час реконструкції чи модернізації ОЗ, викладено у п. 27 ПБО 6/01. У цій нормі йдеться, що витрати на відновлення об’єкта ОС відображаються у бухгалтерському обліку звітного періоду, до якого вони належать. При цьому витрати на модернізацію та реконструкцію об’єкта основних засобів після їх закінчення збільшують первісну вартість такого об’єкта, якщо в результаті виконаних робіт покращуються (підвищуються) спочатку прийняті нормативні показники функціонування (термін корисного використання, потужність, якість застосування тощо) об’єкта основних коштів.

Звертаємо вашу увагу, що у бухгалтерському обліку, на відміну від податкового, після модернізації розрахунок амортизаційних відрахувань проводиться на основі залишкової вартості ОС. У нормативних документах прямо про це не йдеться, такий висновок випливає із прикладу, наведеного в абз. 2 п. 60 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів [6]. Алгоритм розрахунку, запропонований у цьому прикладі, такий: річна сума амортизаційних відрахувань визначається з розрахунку залишкової вартості (з урахуванням вартості модернізації) та нового терміну корисного використання.

Скористаємося даними прикладу 1 і наведемо розрахунок амортизації об’єкта основних засобів з метою бухгалтерського обліку після модернізації за умови, що термін корисного використання збільшено на два роки.

Нагадаємо, що згідно з розрахунками, зробленими в прикладі 1, у податковому обліку витрати на проведення модернізації списуватимуться протягом 34 місяців по 10 500 грн., Плюс один місяць — у розмірі 3 000 грн.

У бухгалтерському обліку залишкова вартість ОС на 01.04.2015 з урахуванням витрат на модернізацію дорівнює 360 000 грн. (480 000 — 480 000 + 360 000).

Річна сума амортизаційних відрахувань — 180000 грн. (360 000 грн./2 роки).

Щомісячна сума амортизації становитиме 15 000 грн. (180 000 грн./12 міс.).

З огляду на те, що витрати на модернізацію в бухгалтерському обліку списуються протягом 24 місяців, а в податковому — протягом 35 місяців, щомісячні суми амортизації в бухгалтерському обліку (15 000 грн.) Визнаються в більшій сумі, ніж у податковому (10 500 грн. ). Ця різниця є тимчасової різницею, що віднімається, і призводить до відображення в обліку відкладених податкових активів (ОНА) (п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток організацій» [7]).

Через два роки після початку списання витрат на модернізацію у бухгалтерському обліку нарахування амортизації припиниться, а у податковому – триватиме ще 11 місяців (35 — 24). У цей період проводитиметься погашення ВОНА згідно з п. 17 ПБО 18/02.

«1С:Бухгалтерія 8» (ред. 3.0): Як відобразити модернізацію повністю замортизованого основного засобу у бухгалтерському та податковому обліку (+ відео)?

Відеоролик виконано у програмі «1С:Бухгалтерія 8» версія 3.0.49.23.

Майно з терміном корисного використання (СПІ) і нульовою залишковою вартістю цілком може застосовуватися в діяльності, що приносить дохід. Організація може модернізувати чи реконструювати таке майно, щоб відновити йому корисні властивості.

Витрати модернізацію основного кошти збільшують його первісну вартість як у бухгалтерському обліку (п. 27 ПБУ 6/01, утв. наказом Мінфіну України від 30.03.2001 № 26н), і з метою оподаткування прибутку (п. 2 ст. 257 НК ), а потім списуються через амортизацію. Проте порядок амортизації модернізованого ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку різниться.

У бухгалтерському обліку річна сума амортизаційних відрахувань для модернізованого ОЗ визначається з розрахунку його залишкової вартості та строку корисного використання (СПІ), що залишився, який може бути переглянутий (п. 60 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів, утв. наказом Мінфіну України від 13.10.2003 № 91н).

Внаслідок модернізації повністю замортизованого об’єкта ОС його залишкова вартість відповідатиме витратам на модернізацію. Але термін корисного використання такого об’єкта вже минув. Тому щоб погасити витрати на модернізацію, організація змушена збільшити СПІ, інакше нарахування амортизації неможливе.

У податковому обліку частину витрат на модернізацію ОЗ можна врахувати у витратах одноразово в місяці закінчення робіт з модернізації, застосувавши амортизаційну премію (п. 9 ст. 258 НК).

Після модернізації термін корисного використання може збільшитись або залишитися незмінним.

Щодо розрахунку суми щомісячної амортизації модернізованого об’єкта ОЗ при застосуванні лінійного методу, то це питання законодавством не врегульовано.

Згідно з позицією Мінфіну України (див., наприклад, лист від 16.11.2016 № 03-03-06/1/67358), починаючи з місяця, наступного за місяцем введення модернізованого ОЗ в експлуатацію, амортизація за ним нараховується, при цьому враховується:

• первісна вартість ОС, збільшена у сумі модернізації;
• та норма амортизації, яка спочатку застосовувалася до ОС під час введення їх у експлуатацію. Якщо після модернізації ОС кошти термін корисного використання об’єкта збільшився, то організація вправі нараховувати амортизацію за новою нормою, розрахованої з нового терміну. Але СПИ можна збільшити лише у межах, встановлених для амортизаційної групи зазначеного ОС.

Такий самий підхід застосовується, якщо організація здійснила модернізацію основного засобу, який повністю замортизований, і залишкова вартість якого дорівнює нулю (лист Мінфіну України від 25.10.2016 № 03-03-06/1/62131).

Існує інша точка зору (див., наприклад, постанова Арбітражного суду Східно-Скандинавського округу від 04.06.2015 № Ф02-1262/2015, Ф02-1612/2015 у справі № А19-9978/2014), згідно з якою суму ОС слід визначати з огляду на:

• суму модернізації (реконструкції);
• нову норму амортизації, яку необхідно визначити виходячи з переглянутого терміну корисного використання, оскільки термін корисного використання до модернізації минув.

У «1С:Бухгалтерії 8» редакції 3.0 модернізація ОС реєструється однойменним документом (розділ ОС та НМА ).

На закладці Об’єкт будівництва вказуються суми витрат на модернізацію, накопичені на даному об’єкті. Їх можна заповнити автоматично (кнопка Розрахувати суми ).

На закладці Основні засоби потрібно вказати список основних засобів, що модернізуються (кнопка Додати ). У полі Термін використ. автоматично проставляється термін корисного використання, встановлений після прийняття до обліку ОС. При зміні терміну корисного використання основного засобу внаслідок модернізації необхідно вказати новий СПІ. При натисканні на кнопку Розподілити суми витрат на модернізацію розподіляються рівними частками по всіх зазначених у табличній частині основних засобів.

Для модернізованих ОС, за якими минув термін корисного використання, потрібно уточнити параметри амортизації за допомогою документа Зміна параметрів амортизації ОС (розділ ОС та НМА – Параметри амортизації ОС ). Якщо цього не зробити, то наступного місяця при виконанні регламентної операції Амортизація та знос основних засобів програма перерве обробку та видасть повідомлення про помилку.

При введенні документа Зміна параметрів амортизації ОС у шапці слід зазначити такі реквізити:

• найменування події у житті основного засобу, що відображається цим документом;
• встановити прапори Відображати у бухгалтерському обліку та Відображати у податковому обліку.

У табличному полі слід зазначити:

• основний засіб, у якого змінюються параметри нарахування амортизації;
• у полі Термін використ. (БУ) — новий термін корисного використання основного засобу у бухобліку;
• у полі Термін для аморт. (БУ) – термін корисного використання для нарахування амортизації у бухгалтерському обліку, тобто різницю між новим та колишнім терміном корисного використання (у місяцях);
• у полі Вартість для обчислення аморт. (БУ) — вартість модернізації основного засобу для нарахування амортизації у бухгалтерському обліку;
• у полі Термін використ. (НУ) – новий термін корисного використання для нарахування амортизації у податковому обліку. Якщо термін корисного використання не змінюється, у цій колонці вказується колишній термін корисного використання.

Наступного місяця при виконанні регламентної операції Амортизація та знос основних засобів програма розраховуватиме амортизацію згідно з уточненими параметрами та відповідно до рекомендацій Мінфіну України.

Одним із способів покращення технічних характеристик вже наявних основних засобів є їхня модернізація. Причому компанії часто модернізують об’єкти, вартість яких списана за допомогою амортизації, тобто об’єкти з нульовою залишковою вартістю. Як визнавати у податковому обліку витрати на модернізацію таких об’єктів?

За загальним правилом, первісна вартість основного засобу може змінюватись у випадках добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації, технічного переозброєння, часткової ліквідації та з інших аналогічних підстав (п. 2 ст. 257 НК).

До робіт з добудови, дообладнання, модернізації відносяться роботи, викликані зміною технологічного або службового призначення обладнання, будівлі, споруди або іншого об’єкта основних засобів, що амортизуються, підвищеними навантаженнями та (або) іншими новими якостями.

Починаючи з 2013 р. форми первинних облікових документів, що використовуються (за винятком державних організацій), визначає керівник економічного суб’єкта (п. 4 ст. 9 Федерального закону № 402-ФЗ «Про бухгалтерський облік»; далі — Закон № 402-ФЗ). Але, як показує практика, небагато компаній відмовилися від використання звичних уніфікованих форм, під які розраховано більшість бухгалтерських програмних продуктів.

Відразу після закінчення робіт з модернізації необхідно оформити акт про приймання-здачу відремонтованих, реконструйованих, модернізованих об’єктів основних засобів. З цією метою компанія може скористатися уніфікованою формою № ОС-3, яка затверджена ухвалою Держкомстату України від 21.01.2003 № 7, а може розробити свою форму. Головне, щоб вона містила обов’язкові реквізити, передбачені у п. 2 ст. 9 Закону №402-ФЗ. Є й інший варіант — взяти за основу звичну форму № ОС-3 і додати до неї додаткові графи або стовпці, або, навпаки, прибрати непотрібні для компанії.

Якщо роботи з модернізації основних засобів для платника податків виконує стороння компанія, має бути в наявності акт приймання робіт (п. 71 наказу Мінфіну України від 13.10.2003 № 91н «Про затвердження Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів», далі — Методичні вказівки з обліку Основних коштів). Дата складання акта буде датою здійснення модернізації основного засобу.

Вартість витрат з модернізації основних засобів може бути списана одноразово (п. 5 ст. 270 НК). Відповідно до положень п. 1 ст. 258 НК майно, що амортизується, розподіляється по амортизаційним групам відповідно до термінів його корисного використання. При цьому термін корисного використання компанія визначає самостійно на дату введення в експлуатацію об’єкта майна, що амортизується відповідно до положень ст. 258 НК і з урахуванням Класифікації основних засобів, що включаються до амортизаційних груп, затв. постановою Уряду від 01.01.2002 № 1 (далі — Класифікація основних засобів).

Компанія має право збільшити термін корисного використання об’єкта основних засобів після дати введення його в експлуатацію, якщо після модернізації об’єкта збільшився термін його корисного використання. Збільшення терміну корисного використання основних засобів може бути здійснено в межах термінів, встановлених для тієї амортизаційної групи, до якої раніше було включено такий основний засіб.

Пунктом 1 ст. 259 НК встановлено, що підприємства з метою обчислення податку з прибутку вправі вибрати лінійний чи нелінійний спосіб нарахування амортизації. Оскільки більшість компаній застосовують лінійний метод нарахування амортизації, всі приклади будуватимемо, використовуючи тільки цей метод.

При застосуванні лінійного методу норма амортизації по кожному об’єкту майна, що амортизується, визначається за формулою:

де К — норма амортизації у відсотках до первісної (відновлювальної) вартості об’єкта майна, що амортизується;

n — термін корисного використання даного об’єкта майна, що амортизується, виражений у місяцях.

Законодавець припускає, що підприємства має право збільшити термін корисного використання об’єкта основних засобів після дати введення його в експлуатацію у разі, якщо після модернізації такого об’єкта збільшився термін його корисного використання (п. 2 ст. 258 НК). Можливості зменшити термін корисного використання, встановлений під час введення об’єкта в експлуатацію, НК не містить.

Таким чином, після проведення модернізації термін корисного використання об’єкта може збільшитися або залишитися незмінним. Збільшення термінів корисного використання допускається тільки в межах термінів, встановлених для амортизаційної групи, в яку цей об’єкт був включений раніше (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК, лист Мінфіну України від 11.11.2016 № 03-03-06/1 /66200).

Головне питання: з якої норми амортизації потрібно нараховувати амортизацію після модернізації об’єкта? Проаналізуємо ситуації, коли модернізується основний засіб, що має залишкову вартість, а також повністю замортизоване майно.

Як показано вище, сума щомісячно нарахованої амортизації розраховується виходячи з первісної (відновлювальної) вартості об’єкта та норми амортизації, розрахованої при прийнятті об’єкта до обліку (п. 2 ст. 259.1 НК). Після модернізації залишкова вартість основних засобів збільшується витрати, пов’язані з проведенням модернізації. У ряді випадків характер модернізації не впливає термін корисного використання об’єктів.

На практиці багато компаній розраховують амортизацію в податковому обліку, виходячи з залишкової вартості основних засобів (збільшеної на вартість модернізації) з урахуванням терміну корисного використання, що залишився. Це дозволяє зблизити бухгалтерський та податковий облік. Адже згідно з положеннями п. 60 Методичних вказівок з обліку основних засобів для цілей бухгалтерського обліку необхідно використовувати залишкову вартість основного засобу та його термін корисного використання, що залишився.

Проте необхідно враховувати, що податківці мають іншу позицію. Оскільки термін корисного використання об’єкта не змінився, а зміна норм амортизації, визначеної в момент введення в експлуатацію майна НК, що амортизується, не передбачено, слід продовжувати нарахування амортизації з використанням колишнього механізму до повного погашення зміненої первісної вартості (лист Мінфіну України від 11.01.2016 № 0 -03-06/40).

Компанія провела у лютому 2018 р. модернізацію основного засобу первісною вартістю 200 000 грн. Ціна робіт з модернізації становила 120 000 крб. (без НДС).

При прийнятті основного засобу до обліку у лютому 2015 р. на підставі Класифікації основних засобів об’єкт було віднесено до третьої амортизаційної групи (майно із строком корисного використання понад три роки до п’яти років включно) із строком використання – чотири роки (48 місяців).

Компанія застосовує лінійний метод нарахування амортизації.

Річна норма амортизації склала:

Щомісячна сума амортизації:

(200 000 грн. х 25%): 12 міс. = 4166,67 грн.

До початку проведення робіт з модернізації залишкова вартість об’єкта основного засобу становила:

200000 грн. — 150 000 грн. (Сума накопиченої амортизації за три роки) = 50 000 грн.

Після завершення модернізації термін корисного використання об’єкта не змінився.

Розрахуємо суму амортизації по даному об’єкту, виходячи з позиції Мінфіну України, у податковому обліку:

200000 грн. + 120000 грн. = 320 000 грн.

Річна сума амортизації (при постійному терміні корисного використання) не змінилася і становить 25%.

Таким чином, після закінчення проведення модернізації щомісячна амортизація у податковому обліку по даному об’єкту становитиме:

(320 000 грн. х 25%): 12 міс. = 6666,67 грн.

Алгоритм нарахування амортизації в податковому обліку, що застосовується, призводить до того, що списання амортизаційних відрахувань на витрати буде здійснюватися за межами терміну корисного використання об’єкта основного засобу.

Залишкова вартість об’єкта 170 000 грн. буде списано вже не за рік (що залишився термін корисного використання), а за два роки і два місяці, тобто після закінчення терміну корисного використання.

Розрахуємо суму амортизації за даним об’єктом у бухгалтерському обліку. Припустимо, що у бухгалтерському обліку встановлені такі самі терміни корисного використання та первісна вартість основного засобу збігається з податковою вартістю.

Відповідно до п. 60 Методичних вказівок з обліку основних засобів амортизація визначається виходячи з залишкової вартості модернізованого об’єкта та строку корисного використання, що залишився.

Виходячи з умов прикладу, щомісячна амортизація у бухгалтерському обліку по даному об’єкту становитиме:

(50 000 грн. + 120 000 грн.): 12 міс. = 14166,67 грн.

Термін корисного використання, що залишився, становить: 4 роки – 3 роки = 1 рік (12 місяців).

Як видно, якщо дотримуватися роз’яснень контролюючих органів, порядок амортизації з податкового та бухгалтерського обліку буде різним. Оскільки в бухгалтерському обліку оперуємо показниками залишкової вартості та строком корисного використання, що залишився, щомісячна сума амортизації в бухгалтерському обліку перевищить цей показник у податковому обліку.

У бухгалтерському обліку дана операція відображатиметься такими записами:

Дебет 08 «Модернізація об’єктів основних засобів» Кредит 02, 10, 70,69

— 120 000 грн. — Відбито витрати, пов’язані з модернізацією об’єкта основного засобу;

Дебет 01 «Основні засоби» Кредит 08 «Модернізація об’єктів основних засобів»

— 120 000 грн. — Враховані в первісній вартості основного засобу витрати на модернізацію.

Нарахування амортизації по модернізованому об’єкту основного засобу починається з 1 числа місяця, наступного за місяцем закінчення робіт з модернізації (п. 21 ПБО 6/01, п. 61 Методичних вказівок з обліку основних засобів).

Щомісяця, починаючи з місяця, наступного за місяцем закінчення модернізації об’єкта основного засобу, протягом 12 місяців:

Дебет 20 «ПДВ з придбаних цінностей» Кредит 02

— 14166,67 грн. — Відбито нарахування амортизації.

Виходячи з того, що компанія слідує роз’ясненням Мінфіну України, сума нарахованої амортизації, визнана в податковому обліку по модернізованому об’єкту основного засобу, менша, ніж сума бухгалтерської амортизації (14166,67 грн. — Щомісячна амортизація, визнана витратою в бухгалтерському обліку, 6666, грн. — Щомісячна податкова амортизація). Але при цьому кінцевий розмір амортизації за модернізованим об’єктом основного засобу, у бухгалтерському та податковому обліку, збігаються. Різниця лише у часі визнання.

Це означає, що в бухгалтерському обліку компанії виникають тимчасові різниці, що віднімаються, що утворюють відкладений податковий актив (ОНА) (п. 8, 11, 14 Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток організацій» ПБУ 18/02, затверджений наказом Мінфіну України від 19.11.2002 № 114н).

Дебет 09 «Відстрочені податкові активи» Кредит 68-Пр

— 1500 грн. [(14166,67 грн. — 6666,67 грн.) Х 20%] — відображено виникнення ВОНА.

Нарахований ВОНА (1500 грн. х 12 місяців = 18 000 грн.) Погашується з моменту припинення нарахування амортизації в бухгалтерському обліку (протягом останніх року і двох місяців — у податковому обліку).

Витрати модернізацію об’єктів основних засобів відбиваються на рахунку 08 «Вкладення у внеоборотні активи» з наступним списанням з цього приводу 01 «Основні кошти» (п. 42 Методичних вказівок з обліку основних засобів).

Амортизація визнається у бухгалтерському обліку витратою за звичайними видами діяльності у тому звітному періоді, до якого вона належать, і відображається за дебетом рахунків обліку витрат на виробництво або витрат на продаж (20 «Основне виробництво», 26 «Загальногосподарські витрати», 44 «Витрати на продаж») у кореспонденції з кредитом рахунку 02 «Амортизація основних засобів» (п. 25 ПБО 6/01, п. 64, 65 Методичних вказівок щодо обліку основних засобів).

Після закінчення терміну корисного використання об’єкт основного кошти не буде повністю замортизований у податковому обліку. Амортизація за модернізованим об’єктом основного засобу нараховуватиметься протягом одного року і двох місяців після припинення амортизації в бухгалтерському обліку (п. 5 ст. 259.1 НК):

170000 грн. : 6666,67 грн. = 26 місяців.

26 місяців – 12 місяців = 14 місяців = 1 рік та 2 місяці.

В останньому місяці сума амортизації становитиме:

170 000 гривень — 6666,67 грн. х 25 місяців = 3333,25 грн.

Щомісяця протягом одного року та двох місяців нарахування амортизації у податковому обліку (після припинення нарахування амортизації у бухгалтерському обліку) буде погашатися ВОНА:

Дебет 68-Пр Кредит 09 Відкладені податкові активи

— 1333,33 грн. (6666,67 грн. х 20%) — відображено погашення ВОНА.

Погашення ВОНА здійснюватиметься з моменту припинення нарахування амортизації у бухгалтерському обліку (протягом решти року та двох місяців — у податковому обліку):

1333,33 грн. х 13 місяців = 17333,3 грн.

В останньому місяці нарахування амортизації:

18000 грн. — 17333,3 грн. = 666,7 грн.

Нарахована амортизація за об’єктами основних засобів, що безпосередньо використовуються у виробництві продукції, відповідно до облікової політики відносяться до прямих витрат.

Нагадаємо, що право визначення переліку прямих витрат, пов’язаних з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг), має бути реалізовано у відповідних розділах облікової політики (ст. 318 НК). А включення амортизації до складу прямих витрат має бути економічно обґрунтовано, пов’язане зі специфікою виробництва та технологічними процесами.

Податкові органи практично намагаються оскаржити (розширити) перелік прямих витрат, що застосовується платником податків.

Надаючи платнику податків можливість самостійно визначати податкові правила гри в обліковій політиці, включаючи формування складу прямих витрат (наприклад, у частині визнання нарахованої амортизації у складі прямих чи непрямих витрат), НК не розглядає цей процес як залежний виключно від волі платника податків (рішення арбітражу) області від 16.09.2014 № А76-12931/2014).

При виникненні податкових спорів щодо обліку амортизації у складі прямих чи непрямих витрат, судді виходять із характеру участі об’єктів основних засобів у виробничому процесі. Крім того, вагомим аргументом на користь платника податків є облікова політика з метою податкового обліку, в якій зазначено принцип розподілу амортизації на прямі та непрямі витрати.

Алгоритм нарахування амортизації в податковому обліку, що застосовується, призводить до того, що списання амортизаційних відрахувань на витрати буде здійснюватися за межами термін корисного використання об’єкта основного засобу.

Залишкова вартість об’єкта 170 000 грн. буде списано вже не за рік (що залишився термін корисного використання), а за два роки і два місяці, тобто після закінчення терміну корисного використання.

З іншого боку, судді поділяє іншу методику нарахування амортизації модернізованих основних засобів без збільшення терміну корисного використання.

Так, у ухвалі АС Київського округу від 02.11.2016 № А40-86164/2015 судді проаналізували розрахунок амортизації, виконаний податківцями. З розрахунку, наведеного податковим органом, випливає, що податковим органом здійснюється розрахунок амортизації за спірними об’єктами на суму первісної вартості, збільшеної на вартість проведеної реконструкції та без зменшення її на суму вже нарахованої та врахованої у складі витрат товариства амортизації.

Така методика визначення розміру первісної вартості після реконструкції за раніше амортизованими об’єктами, як правильно зазначено судами, призводить до повторного списання раніше врахованих витрат (амортизації), що суперечить положенням податкового законодавства. Аналогічний висновок був зроблений і в ухвалах АС Західно-Скандинавського округу від 01.09.2016 № А45-18480/2015, Поволзького округу від 22.01.2016 № А72-16514/2014.

Скористаємося вихідними даними з прикладу 1. Розрахуємо суму амортизації з даного об’єкту, з позиції арбітражних судів, у податковому обліку.

Щомісячна амортизація у податковому обліку по даному об’єкту складе:

(50 000 грн. + 120 000 грн.): 12 міс. = 14166,67 грн.

Термін корисного використання, що залишився, становить: 4 роки – 3 роки = 1 рік (12 місяців).

Розмір щомісячних амортизаційних відрахувань розраховується виходячи з залишкової вартості основних засобів, збільшеної на суму фактичних витрат на модернізацію об’єкта та строку корисного використання, що залишився. За такої методики компанія повністю врахує витрати на модернізацію об’єктів на момент закінчення терміну корисного використання. Крім того, при такому варіанті компанії не доведеться відображати на рахунках бухгалтерського обліку нарахування та погашення тимчасових різниць.

Найчастіше модернізація проводиться щодо об’єктів основних засобів, які повністю замортизовані.

Відповідно до роз’яснень контролюючих органів, якщо після модернізації основного кошти термін його корисного використання збільшився, то компанія має право нараховувати амортизацію за новою нормою, розрахованою виходячи з нового терміну (лист Мінфіну України від 25.10.2016 № 03-03-06/1/62131). Компанія має право збільшити даний термін у межах термінів, встановлених для тієї амортизаційної групи, в яку раніше було включено основний засіб (лист Мінфіну України від 02.10.2017 № 03-03-06/2/63775).

Раніше фінансисти роз’яснювали, що після проведеної модернізації має застосовуватися норма амортизації, встановлена ​​під час введення об’єкта основного засобу в експлуатацію (листи Мінфіну України від 25.07.2016 № 03-03-06/1/43374, від 25.03.2015 № 03-03 /1/16234, від 18.11.2013 № 03-03-06/4/49459).

Так, в одному із спорів компанією проведена модернізація повністю замортизованого з метою податкового обліку основного засобу, термін корисного використання якого минув. Нарахування амортизації по об’єкту з терміном корисного використання, що минув, на момент завершення модернізації було припинено. Тобто період нарахування амортизації закінчився.

Суть подібних суперечок зводиться до визначення методу розрахунку сум амортизаційних відрахувань щодо повністю замортизованих основних засобів після модернізації (реконструкції).

Проілюструємо методики, що застосовуються компаніями, на конкретних прикладах.

Компанії належав основний засіб, який був повністю замортизований. Потім компанія провела його модернізацію. Внаслідок виконаних робіт термін корисного використання об’єкта збільшився на дев’ять місяців.

Норму щомісячних амортизаційних відрахувань для модернізованого об’єкта компанія визначила виходячи з терміну корисного використання, що залишився, тобто місяців і склала 11,111111% = (1/9) х 100%.

Однак при проведенні виїзної перевірки податківці виходили з того, що вартість проведеної модернізації повинна амортизуватися за нормами, які були визначені при введенні основного засобу в експлуатацію. Податківці зробили розрахунок на підставі залишкової вартості об’єкта, витрат на його модернізацію та норми амортизації, встановленої під час введення цього основного засобу в експлуатацію – 1,923076923%.

При розгляді спору в судовому порядку судді не погодилися з розрахунками податківців з таких підстав.

Оскільки метою застосування амортизації є списання всієї первісної вартості (у тому числі збільшеної в результаті модернізації) у межах встановленого терміну корисного використання, зміна первісної вартості для її списання в межах строку корисного використання, що залишився, з необхідністю призведе до зміни норми амортизації. Доводи податкового органу у тому, зміна норми амортизації не передбачено податковим законодавством, неправомірні. Норма амортизації є розрахунковим показником для щомісячного рівного перенесення вартості об’єкта основних засобів до складу витрат, яка (норма) залежить від вартості основного засобу та строку його корисного використання, отже, у разі зміни кожного із зазначених показників норма амортизації також підлягає перерахунку. Податковим кодексом не передбачено заборону зміни норми амортизації у разі зміни початкових показників: вартості та/або терміну корисного використання.

Суд досліджував розрахунок податківців і не прийняв його як доказ. Аргумент: методика ІФНС погіршує становище компанії, оскільки полягає в збільшенні як вартості основного кошти, і терміну його корисного використання, що призвело до збільшення прибуток.

На момент завершення модернізації об’єкт був повністю замортизований. Тобто раніше певний термін корисного використання кар’єру з метою оподаткування минув. Тому компанія мала право вибрати будь-який порядок обліку відповідних витрат на модернізацію, у тому числі і шляхом обчислення амортизації в порядку, що визначається самостійно відповідно до ст. 258 НК.

(Рішення АС Свердловської області від 28.08.2017 № А60-20435/2017).

В іншій суперечці судді вважали, що включення первісної вартості до розрахунку амортизаційних нарахувань після модернізації призведе до повторного списання вже врахованих витрат (амортизації), що не відповідає положенням податкового законодавства.

Компанія розрахувала щомісячну суму амортизації виходячи із суми первісної вартості з урахуванням суми, витраченої на реконструкцію (модернізацію), та встановленої під час введення об’єкта в експлуатацію норми амортизації.

Формула розрахунку, яку використовувала компанія:

Сума щомісячної амортизації = (Початкова вартість ОС (на момент прийняття до обліку) + вартість модернізації): термін корисного використання, вказаний під час введення в експлуатацію ОС.

Податківці запропонували наступний метод розрахунку суми щомісячної амортизації щодо модернізованих основних засобів із нульовою залишковою вартістю:

Сума щомісячної амортизації = Вартість модернізації: термін корисного використання, вказаний під час введення в експлуатацію.

Суперечка виникла при визначенні методу розрахунку суми щомісячних амортизаційних відрахувань: чи повинна враховуватися первісна вартість об’єкта. І в даній суперечці судді вважали за правильний розрахунок податківців.

Як зазначили судді, виходячи з мети застосування амортизації — списання всієї первісної вартості (у тому числі збільшеної внаслідок модернізації) у межах терміну корисного використання, розмір вартості модернізованого основного засобу, що підлягає списанню, повинен визначатися на дату введення в експлуатацію після модернізації наступним чином. Якщо на дату модернізації (реконструкції) об’єкта термін його корисного використання минув, незалежно від закінчення строку корисного використання та повного списання первісної вартості після модернізації основний засіб також підлягає амортизації через продовження його використання як об’єкт основних засобів. Щомісячна амортизація в цьому випадку (при повному списанні первісної вартості та закінчення строку корисного використання) визначатиметься:

— з раніше встановленого терміну корисного використання (спочатку під час створення та придбанні), з урахуванням відсутності підстав передбачених НК визначення іншого терміну корисного використання та розрахунку норми амортизації, зокрема виходячи з неможливості продовження амортизації по залишковому терміну через його закінчення;

— нової первісної вартості об’єкта основних засобів, визначеної за вартістю модернізації, у зв’язку з повним списанням раніше встановленої при придбанні первісної вартості та заборони її повторного списання до складу витрат.

А розрахована компанією сума щомісячної амортизації з використанням первісної вартості основних засобів призводить до зменшення терміну корисного використання та прискореного списання вартості модернізації об’єктів основних засобів.

У даному випадку термін амортизації буде істотно меншим за термін корисного використання, застосований при розрахунку норми амортизації, що суперечить як цілям і завданням амортизації, так і принципу лінійного методу нарахування амортизації — рівномірності. Тому при закінченні на дату модернізації терміну корисного використання компанія повинна визначати його наново як для новоствореного основного засобу, але з урахуванням раніше виробленої класифікації та віднесення до певної амортизаційної групи. А це, у свою чергу, передбачає заборону як на зміну групи та строку в її межах (збільшення чи зменшення), так і встановлення свого, відмінного від передбаченого законом терміну.

Таким чином, метод встановлення після модернізації нового терміну корисного використання поза прив’язкою до амортизаційної групи суперечить цілям та завданням амортизації основних засобів з метою оподаткування, а проведений компанією розрахунок амортизаційних відрахувань є необґрунтованим, що суперечить законодавству та судовій практиці.

(Постанова АС Київського округу від 16.11.2017 № А40-52885/2017)

Витрати на модернізацію об’єкта основного засобу не можна визнати одноразово, навіть якщо його вартість у податковому обліку дорівнює нулю 75-102).

Одноразово на дату завершення модернізації в податкових витратах визнається лише частина витрат на неї (10 або 30% — в залежності від облікової політики компанії) у вигляді амортизаційної премії (п. 9 ст. 258 НК, лист Мінфіну України від 29.09.2014 № 03 -03-06/1/48511).

Неоднозначним є питання обліку податкових витрат на модернізацію майна, яке не визнається амортизованим.

Нагадаємо, що для цілей оподаткування майном, що амортизується, є основні засоби, що використовуються як засоби праці для виробництва та реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг) або для управління організацією, первісною вартістю більше 100 000 грн. (П. 1 ст. 257 НК). Цей ліміт використовується починаючи з 1 січня 2016 року.

Як враховувати витрати на модернізацію основних засобів, первісна вартість яких менша за 100 000 грн.?

Такі об’єкти не визнаються майном, що амортизується, і їх вартість може визнаватися у складі матеріальних витрат:

— Одноразово в момент введення в експлуатацію;

— Або поступово протягом декількох періодів (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК).

Спосіб визнання витрат з такого майна прописується в обліковій політиці підприємства з метою оподаткування.

НК не містять порядок обліку витрат на модернізацію майна, що не амортизується. Даний пропуск заповнюють листи контролюючих органів.

Раніше чиновники допускали можливість одноразового визнання витрат на модернізацію (реконструкцію, технічне переозброєння) такого майна в повному обсязі з метою оподаткування прибутку у складі інших витрат, пов’язаних з виробництвом та реалізацією (лист Мінфіну України від 05.10.2010 № 03-03-06/1 /627, від 04.10.2010 № 03-03-06/1/624, від 25.03.2010 № 03-03-06/1/173, постанова АС Далекосхідного округу від 09.09.2015 № А37-1877/201

Наразі позиція фінансистів змінилася.

Так, витрати на модернізацію майна (незалежно від його первісної вартості) у всіх випадках збільшують первісну вартість такого майна (лист Мінфіну України від 07.02.2017 № 03-03-06/1/7342). І якщо нова вартість майна перевищить 100 000 крб., воно враховуватиметься у складі амортизируемого і, його вартість буде погашатися шляхом нарахування амортизації. У цьому випадку після закінчення модернізації майно необхідно включити до складу відповідної амортизаційної групи, встановити термін корисного використання відповідно до Класифікації основних засобів та визначити норму амортизації. Амортизація нараховується з місяця, наступного за місяцем закінчення робіт із модернізації.

Якщо нова первісна вартість майна вбирається у 100 000 крб., Витрати модернізацію одноразово враховуються у складі інших витрат, що з виробництвом і реалізацією.

Таким чином, порядок нарахування амортизації «малоценного» майна, який запропонувало фінансове відомство, аналогічний порядку, який було розглянуто у статті щодо модернізації повністю замортизованого основного засобу.

З 1 січня 2018 р. компанія має право зменшити суми податку (авансового платежу) на інвестиційне податкове відрахування у порядку, передбаченому ст. 286.1 НК. Такий відрахування застосовується до основних засобів, що належать до 3-7-й амортизаційних груп (п. 4 ст. 286.1 НК).

Суть інвестиційного відрахування полягає у зменшенні доходів на витрати, пов’язані з купівлею або модернізацією основних засобів 3-7 амортизаційної групи.

У частині регіонального бюджету інвестиційне відрахування поточного податкового (звітного) періоду неспроможна становити понад 90% суми витрат поточного періоду, для придбання, доопрацювання, модернізацію, технічне переозброєння основних засобів. Інвестиційне відрахування не надається на витрати з ліквідації основних засобів (п. 2 ст. 286.1 НК).

Розмір інвестиційного відрахування не може бути більшою за граничну величину, яка є різницею між розрахунковою сумою податку, що зараховується до регіонального бюджету за звичайною ставкою і сумою податку за ставкою 5% (якщо інший розмір ставки не визначений регіональною владою).

У частині федерального бюджету інвестиційний відрахування поточного податкового (звітного) періоду неспроможна становити понад 10% суми витрат поточного періоду для придбання, доопрацювання, модернізацію, технічне переозброєння основних засобів. При цьому сума податку внаслідок такого зменшення може бути знижено до нуля (п. 3 ст. 286.1 НК).

Інвестиційний відрахування застосовується до податку, обчисленому за податковий (звітний) період, у якому введено в експлуатацію об’єкт основних засобів або змінено первісну вартість об’єкта основних засобів (п. 5 ст. 286.1 НК). Тобто основні засоби 3—7-ї амортизаційної групи мають бути введені в експлуатацію або змінено їх первісну вартість після 1 січня 2018 року.

Для того, щоб норма запрацювала, регіональна влада має ухвалити закон, в якому вправі встановити:

— Право на застосування інвестиційного відрахування;

— Розміри інвестиційного відрахування;

— категорії платників податків, яким надається (не надається) відрахування;

— категорії об’єктів основних засобів, щодо яких надається (не надається) відрахування.

Підприємства, які користуються відрахуванням, немає права враховувати у витратах амортизацію за такими об’єктами (п. 7 ст. 258 НК).

Можливість застосування відрахування фіксується в обліковій політиці з метою оподаткування. Відрахування поширюється попри всі об’єкти основних засобів (не можна застосовувати вибірково), а використання (відмову від використання) права застосування відрахування допускається початку чергового податкового періоду. Компанія вправі змінити раніше прийняте рішення про використання (відмову від використання) права на застосування відрахування після закінчення трьох послідовних податкових періодів застосування такого рішення, якщо інший термін не визначено рішенням суб’єкта.

Законом визначено категорії платників податків, які не мають права застосовувати інвестиційне податкове відрахування. Це, наприклад, організації — резиденти спеціальних економічних зон, які здійснюють діяльність, пов’язану з видобутком вуглеводневої сировини на новому морському родовищі вуглеводневої сировини (п. 11 ст. 286.1 НК).

Якщо компанія вирішити продати основний засіб, щодо якого застосовано відрахування, до закінчення терміну його корисного використання сума податку, підлягає відновленню та сплаті до бюджету зі сплатою відповідних сум пені (п. 12 ст. 286.1 НК).